【减税政策】论新一轮减税降费的直接目标及实现路径（上）

本文是国家社会科学基金重点项目“积极应对老龄化的公共财政、公共政策目标选择及实现机制研究”（项目编号：18AJY024）的阶段性研究成果。

一、引言

面对当前全球经济在深度调整中曲折复苏、国内经济运行稳中有变所带来的诸多不确定性，决策层面上，中共中央政治局会议早在2018年年中就提出了“六稳”的工作方向，并明确提出“研究推进大规模减税降费”，以稳定市场预期与市场信心；2018年12月召开的中央经济工作会议进一步明确指出“实施更大规模的减税降费”。操作层面上，财政部、国家税务总局等有关部门的主要负责人已多次表示“正在研究更大规模、实质性、普惠性减税降负举措”，预示着我国新一轮减税降费的序幕即将开启，其对于应对经济下行压力、支持实体经济发展无疑是雪中送炭，因而也备受社会各界的关注与期待。但相应引致的问题是，税收作为维持国家政权正常运转和社会稳定的重要且最为基本的支撑力量，减税降费将意味着财政收入下降、财政赤字扩大以及政府债务水平的上升。因此，需要我们正视的问题是，要平衡减税作用于经济的乘数效应与其所可能引致的公共风险，就必须摒弃原先长期实施的短期性、局部性与碎片化的减税政策，以全新的、更为明确的目标推动新一轮减税降费的有效展开。

从既有的研究看，学者们主要对近年来我国已出台的减税降费政策进行定位研判和效果评估（陈小亮，2018），指出其存在的问题及成因（杨灿明，2017），探讨新一轮减税降费的政策空间（闫坤和于树一，2018），并从降低制度性交易成本出发，分析企业减负对策的可行之道（彭向刚和周雪峰，2017；冯俏彬和李贺，2018）。

总体上看，已有文献在从宏观层面对减税降费的政策红利予以充分肯定的同时，也意识到进一步深化改革仍存在一定的体制性、机制性障碍，但对当前企业微观层面税费负担的主要来源及其形成机理的探讨尚不够深入，由此也导致对策建议或靶向不明，或流于对原有短期刺激措施的延续，亟待创新政策思路与行动路径，以实现缓解企业税费负担、振兴实体经济与优化调整税制结构的多赢。本文结合2018年10月至12月对鄂、苏、粤等地近80家企业的走访调研，就新一轮减税降费政策的直接目标及实现路径加以探讨。

二、当前减税降费政策实施的成效及主要问题

近年来，我国持续加大减税力度，逐步清理规范涉企收费，不断提升纳税服务质量。历年公布的统计数据表明，从国家层面看，减税降费工作已取得长足进展，企业税费负担及制度性交易成本总体上呈下降趋势。但从现实情况看，微观层面的减负效果在企业间具有明显的异质性。相对而言，中央企业、国有企业、高新技术企业、上市公司、“独角兽”企业、规模以上工业企业以及年纳税额在100万元以上的企业减负成效较为显著，而中小企业、民营企业以及分行业类别中的制造业、房地产业、交通运输业和住宿餐饮业的税费负担仍运行在较高点位，反映出部分减税降费措施在落地过程中还存在制度与执行层面的政策偏差。具体而言：

（一）惠企减负政策密集出台但企业获得感不强

我国近年频频推出的惠企减负政策呈现出数量大、类型多、力度不断加码等特征。以2015年至2018年出台的税收优惠政策为例，2015年与2016年国家层面出台的各项税收优惠政策文件总数分别为255项与275项，基本保持平稳。而到2017年，伴随减税降费改革的深入推进，各税种税收优惠政策文件数呈现井喷式增长，总计高达381项，其中尤以增值税、企业所得税两税种为甚，较之2016年，涉及前者的税收优惠政策文件数由97项上升至165项，而与后者有关的税收优惠政策文件数则由58项上升至82项。到2018年，增幅上虽有所回落，但税收优惠文件总数仍高达431项。①

但是，减税降费效果能否充分实现，还取决于政策作用于企业生产经营行为的传导机制是否顺畅，以及行业自身特点、内外部市场环境、交易对象的议价能力等诸多因素。以增值税为例，首先，取消增值税13%的税率级次对适用税率从13%降为11%的企业而言属于明显的降负行为，但对于原材料购进方而言，则会直接导致其可抵扣的进项税额减少，且往往不得不将税负成本层层转嫁至下游企业，由此使得产业链上各环节企业实际税负水平难有明显变化；其次，增值税名义税率由17%和11%分别下调至16%和10%，对纳税人而言，理论上同样属于明显的利好消息，但如果企业所销售的商品处于买方市场，则极易出现客户压价导致减税红利被抵消；再次，为照顾中小企业的经营困难，国家不断提高增值税起征点及一般纳税人认定标准，其直接后果是，即使是经济发达省份，其小规模纳税人占比也逾八成，全国范围内这一比例自然更高，而被排斥在规范的增值税抵扣链条之外的小规模纳税人，或无法取得专用发票，或取得的专用发票只能抵扣3%，因而也大大削减了增值税税率简并及下调的降负效果。

（二）税费征管日趋规范但企业成本或大幅上升

不同于以往的结构性减税，本轮减税降费还将清理涉企收费纳入政策议题中。2018年《政府工作报告》显示，截至2018年3月，已压减政府性基金项目30%，削减中央政府层面设立的涉企收费项目60%以上。同时，税费征管体制日趋规范。具体看，自2019年1月1日起，税务部门将统一征收各项社会保险费和先行划转的非税收入，由此，社会保险费及非税收入征缴体制机制也逐步趋于规范。②

首先，从社会保险费看，调整后的社会保险费征缴流程采用税式管理模式，税务部门将加大“扩面征缴”力度，利用专业优势，强化缴费基数稽核，相应地，不仅企业逃费将面临更为严厉的法律责任，而且在税务机关专业化的征管能力和手段下，大部分企业面临的社会保险费负担水平均有可能随之大幅上升，对于劳动力密集型企业、知识密集型企业，且此前未能为全体员工全额或足额缴纳社会保险费的企业，此举影响尤甚。一方面，上述企业员工工资占经营成本的比重相对较高，社会保险费基数大，社会保险费负担本身偏重；另一方面，部分员工来自农村，已享有新农保、新农合等社会保险待遇，且更注重眼前每月到手收益，但既有制度并无有效衔接，而是一律要求企业全员全额参保，企业若在“情”与“法”之间“走钢丝”，则涉费风险必将大幅攀升。因此，此次社会保险费征缴体制改革所可能带来的企业社会保险费负担跃升，一方面将进一步压缩企业利润空间，另一方面也将稀释员工的实收工资，致使部分企业可能会采取外迁、增加劳务派遣用工比例、改用机器人替代工人从而缩减用工数量等应对措施，更有甚者，部分盈利能力偏弱的企业还可能面临被迫关停的风险。

其次，依据相关法律规定，企业负有安置残疾人就业的社会责任，否则需缴纳相应比例的残疾人就业保障金。现实中，该款项已由税务部门负责征收，虽有益于基金收入及时、公平、足额地入库，但问题是，因残疾人总量及结构并不能满足现有政策设计下企事业单位对残疾人的用工需求，因此，残疾人就业保障金收费实际上构成企业重要的非税负担来源之一，甚至出现企业亲自上阵或委托中介机构争抢残疾人及花钱买残疾人证等现象，背离国家法律的创制初衷。

第三，从工会经费看，企业一方面要统一、足额上缴工会经费，另一方面又通常有60%～70%的部分被返还至企业工会账户，且被返还的资金还被指定专门用途，即企业实际负担虽只有30%～40%的水平，但企业缴费总额、缴费与返还的时间差及用途限定，将挤占企业现金流，从而抬高企业资金使用的机会成本。

（三）制度性交易成本有所下降但企业隐性负担仍居高不下

制度性交易成本是企业在遵循政府制定的一系列规章制度时所需付出的成本，属于影响企业负担的非市场性因素，与政策和法律、法规制定，以及政府机构的监管和运行效率密切相关，并成为投资者、生产经营者关注的重要问题。从世界银行最新出版的《营商环境报告（2019）》看，我国通过实施多项行政管理改革缩短纳税时间，使年纳税次数缩减为7次，纳税时间在2017年提速20%的基础上，再次提速30%，减少65小时，为142小时/年。可见，近年来，税务部门在优化纳税服务方面取得了积极成效，企业面临的税务营商环境得到明显改善，相关制度性交易成本总体上有所下降。

但我们仍需清醒地认识到：第一，制度性交易成本涉及的范围，即使是纳税方面，也远远超过世界银行《营商环境报告》所量化的内容；第二，当前企业部分显性的制度性交易成本正呈现隐性化发展态势。例如，增值税专用发票对于纳税人综合税负的形成具有举足轻重的作用，而重中之重又在于专用发票的获取与认证，在税收征纳实践中，若开票方企业被认定为走逃（失联）企业，则其开具的发票将被认定为“失控发票”，受票方将承担连带责任，对应的进项税额需转出，更有甚者，还可能会被税务机关认定为“虚开发票”，被要求补缴税款、滞纳金以及一定比例的罚款。同时，由于增值税专用发票对增值税管理及增值税收入安全的重要性，税务部门对发票管控极为严格，包括企业开票数量、票面开具限额等限制过多，企业或难以取得足额发票，或为完成一笔交易一次性开具数十张甚至上百张发票，影响企业的正常生产经营。再以军品免征增值税为例，依据《财政部国家税务总局关于军品增值税政策的通知》（财税[2014]28号）和《国防科工局关于印发<军品免征增值税实施办法>的通知》（科工财审[2014]1532号），申请享受该优惠的纳税人须取得科研生产许可证和增值税合同清单，并逐级审核上报，待财政部、国家税务总局最终审核并批准后，再由企业主管地税务机关通知纳税人，方能进入免税申报的办理程序，而合同清单申报办理过程复杂且漫长，加之纳税人销售的免征增值税的军品，如已向采购方开具增值税专用发票，还需将增值税专用发票追回后才能免税，导致相关企业或疲于准备相应的证明材料而放弃免税，或因难以获取合规的免税资格而无法享受免税。上述现象列举，均属于企业纳税过程中承受的制度性交易成本，且难以有效量化。

三、新一轮减税降费的直接目标：对企业纳税人实施更具实质性与普惠性的降负

为对冲国际金融危机对我国经济发展所带来的不利影响，中央经济工作会议相继于2008年、2015年、2016年作出“实行结构性减税”“实行减税政策”“在减税、降费、降低要素成本上加大工作力度”的决策部署。实际操作中，减税降费的突出特征体现为短期性、局部性与碎片化。因此，虽实施减税降费多年，但在达成“稳增长、调结构、惠民生、防风险”的政策目标上仍存在较大的改进空间。显然，新一轮减税降费必须摒弃传统思维与习惯套路，确立清晰的政策直接目标及其实施路径。我们认为，应通过推进整体性制度建设，对企业纳税人实施更具实质性与普惠性的降负，同时，依据税源结构的调整变化，将税源监控的重点由企业扩大到自然人，从而为税制结构的转型升级奠定基础，并为企业的实质性、普遍性减负提供操作空间。

（一）以科学、统一、普惠的制度建设取代局部性、差异化的税收优惠

回顾以往的减税政策调整，或以稳定税负为约束条件，或侧重于总量管理与临时权宜，且均选择税收优惠作为主要抓手和基本实现方式。尽管税收优惠具有操作便捷、实施成本低、见效快等优点，但是，局部性、差异化的税收优惠过多、过滥、不规范、不透明，会同时带来税基侵蚀、总体优惠规模测度不明、公平性缺失等问题。

因此，新一轮减税降费应立足于我国税费制度及征管体制改革的顶层设计，通过科学、统一、普惠的制度建设形成企业减负的长效机制。其之所以应该如此，正是因为统一而普惠可以使企业轻装上阵，并集中精力做研发、搞创新、开拓市场，做大“蛋糕”，而不是眼睛紧盯政府，试图获得各种因“人”而异、因“事”而异、局部性、差异化的税收优惠与政府补贴，千方百计参与“蛋糕”分配。以普惠性、实质性减负作为新一轮减税降费的直接目标，不仅有利于营造公平公正、开放透明的市场环境，有利于合理引导市场预期、稳定市场主体信心，还有利于在竞争中优化资源要素配置，推动新旧动能转换，逐步淘汰粗放型经济发展方式下低附加值、低技术含量、高耗能、高污染的行业企业，培育并壮大技术先进、知识密集、附加值高、成长性好、带动性强的先进制造业，从而实现经济的高质量发展，同时，还可以避免因政策频繁变动且相互冲突引致的资源耗损。