[体制改革] 我国税制改革试点评价及前景思考

 本文系国家社科基金项目“房地产税改革的决策机制及其实现路径研究”(项目编号：13BJY152)的阶段性成果。

 从新中国成立，特别是改革开放以来，税制改革试点被广泛运用于我国公共政策领域，成为具有鲜明中国特色的改革工具。从现有对中国改革试点的少量研究文献看，研究内容主要集中在三个方面：一是从总体上分析改革试点的发展历史、积极作用及制度因素；二是总体上研究改革试点的作用机制；三是分析某一政策领域的试点过程及其作用机制。在国家基础性制度之一的税收政策领域，同样经常运用试点来推进改革，但学界对税制改革试点的研究明显不足，目前尚未发现有影响的研究成果。完善税收制度被党的十八届三中全会确立为今后财税改革的三大重点任务之一。通过对以往税制改革的试点情况加以分析总结，结合当前贯彻落实税收法定原则的要求，探讨试点未来的运用前景，对将来税制改革决策具有重要的现实意义。

 一、税制改革试点的情况回顾

 结合我国经济社会发展阶段及税制改革实践，以下分四个阶段简要回顾新中国成立以来税制改革试点的主要实施情况。

 (一)从新中国成立至改革开放前

 新中国成立之初，为迅速恢复国民经济和巩固新政权，在一系列税制建设及改革的实施中并没有进行试点。1950年政务院公布《关于统一全国税改的决定》并附发《全国税政实施要则》，之后公布了多个相关税种的暂行条例，均没有进行相关试点。

 1953年财政部进行税制修正，虽然修正税制总体方向基本正确，但由于涉及面宽，利益分配关系复杂，实施前没有及时向党中央和毛泽东主席报告，也没有开展相关改革试点并与地方政府沟通，政策制订和出台操之过急，造成物价较大波动、地方意见强烈等一些负面结果，并引发了一场涉及政治高层的重大风波。^①修正税制风波成为一次深刻的教训，是以后税制改革采取先行试点以求稳妥的重要促成因素之一。因此，当1958年进行商品流通税、货物税、营业税和印花税合并为工商统一税改革时，财政部就开始采用试点的方式，先从棉纺织印染、日用化学、制笔和热水瓶等4类工业产品试行改革，逐步推开，至同年9月正式完成改革。之后，财政部又相继进行了1959年“利税合一”的改革试点、1966年改革工商税制试点、1968年“综合税”及“行业税”试点。试点逐渐成为我国改革开放前税制改革中运用较多的决策工具。

 (二)从改革开放至1994年分税制改革前

 改革开放后，我国进入税制恢复重建时期。这一时期的税制改革主要内容及试点情况包括三方面：一是初步建立涉外税制，主要是《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》以及《个人所得税法》等相关税法相继经全国人大及其常委会审议通过。这些涉外税法在制定实施前都没有进行试点，之后这些涉外税制的改革调整中，也未进行试点，而是由立法机关直接制定或修订相关法律。二是国家与企业之间税收与利润分配关系调整。首先是“利改税”，即企业以缴纳所得税代替上交利润。其试点最早于1979年在湖北光化县、广西柳州市、上海市和四川省部分国营企业中开始进行。到1980年又有18个省、自治区、直辖市的456户国营工业、交通运输企业加入试点。^②最终于1983年和1984年分两步实施了“利改税”改革。1988年又进行企业的“税利分流”改革试点，但该项改革试点未能获得地方和企业支持，没有进一步推广实施。^③三是工商税制改革。这方面的改革力度大、涉及面广，新开征20多个税种，其中进行了增值税、国有企业调节税、固定资产税和资源税等税种的试点。^④

 (三)从1994年至20世纪末

 这一期间最重大的税制改革是1994年工商税制改革，主要内容是：统一内资企业所得税、改革个人所得税、对内外资企业全面实施新的流转税(增值税、营业税、消费税)制度以及改革资源税和土地增值税等税制。在这次改革中，除少部分税种如增值税前期进行过试点外，大部分税种的改革都没有进行试点。其中一个重要原因是，1993年上半年中国经济出现宏观调节失控迹象，通货膨胀趋势明显，经济秩序混乱，使得中共中央、国务院果断决定加快实施财税改革步伐，将原定分步实施的改革设想改为一步到位。^⑤

 (四)2000年以后至今

 2000年之后，我国税制改革持续推进，已经完成或正在进行试点的主要改革包括：农村税费改革、增值税从“生产型”转向“消费型”改革、资源税改革、房地产税改革以及营业税改征增值税改革等。农村税费改革自2000年5月开始在安徽全省及其他一些省区如河北、吉林、内蒙古等部分县市进行试点，之后不断扩大试点，至2006年废止《农业税条例》，完成改革任务。增值税从“生产型”转向“消费型”改革自2004年起在东北开始试点，到2009年完成改革。而资源税改革、房地产税改革以及营业税改征增值税改革都正在进行中，试点工具同样被采用。

 总体来看，试点工具在1958年之后进行的税制改革中运用比较广泛。一些重要的税制改革试点往往从有限的选点开始，逐步扩大试点，直到改革全面实施，耗时可能长达几年。与其他一些政策领域可能发生自下而上的自发性政策试验不同，税制改革试点基本由国务院财税部门指定进行，主要原因在于我国税收立法权高度集中于中央，并强调税政全国统一。即使有些试点由地方政府主动提出，也必须向国务院提出申请，经同意并在国务院财税部门指导下方可进行。

 二、对税制改革试点的基本评价

 在税制改革中，通过试点可以进行初步方案的测试、相关信息的收集、政策效应的预测，从而为改革打“前站”，积极作用是多方面的，而对其功能的定位和个别不利影响也应客观看待。

 (一)税制改革试点是客观历史条件下的理性选择

 试点作为一种决策手段，被高层决策者运用于税制改革中，既有其历史原因，也有现实基础。从历史渊源看，早在中国共产党成为执政党之前的土地革命期间，毛泽东等党的领导人就曾在井冈山、闽西等革命根据地用不同的方法进行土地改革试验。在之后的革命和执政过程中，“从试点到推广”的政策制定方式逐渐演化为中国共产党的一种特殊决策模式，对中国革命和建设的成功起到了重要的作用，并作为党制定政策时需要遵循的一项原则。^⑥所以，在制定税收政策时采用试点方式，是决策层遵循其他领域决策模式的自然延伸。从现实看，税收是国家存亡的命脉，税收政策事关国民经济稳定及健康发展大局，进行税制改革必然要求慎之又慎。而决策层在制定税制改革政策时，面对的情况往往复杂多变，又经常受到人员、物力、时间和经验等政策资源的约束，要避免草率决策而造成全局性的失败，降低决策风险，选择进行局部试点并在成功基础上逐步推开无疑是一种理性的选择。在前述回顾中提及的1953年修正税制改革，之所以出现全局性的物价波动和地方意见强烈的负面影响，很大程度上就是因为有关决策者在复杂情况下既没有充分预估决策风险，也没有先采取稳妥的试点方式所致。

 (二)税制改革试点发挥出多重积极功效

 总体来看，试点在我国税制改革中发挥着多重积极的功效，主要包括：

 1.有效降低税制改革的决策风险。从1958年开始，凡经过试点的税制改革，都是在试点取得基本成功经验，并得到各方支持之后才付诸实施的。如果试点时发现情况不理想，决策层就会及时停止改革，从而避免了类似1953年修正税制的情况，降低了决策风险。如1959年1月，财政部提出国营企业“利税合一”的设想，并决定在湖北武汉、陕西宝鸡等7个城市进行试点。由于试点是取消国营企业的税收，违反了经济规律，出现了诸多负面后果，各试点地区普遍要求停止实行。财政部根据这些情况，决定停止“利税合一”试点，恢复对国营企业征税。^⑦

 2.为重大税制改革奠定扎实基础。通过不断实践，试点逐渐成为税制改革推进的有效工具，在改革开放后的一系列重大税制改革中，更是发挥出积极作用。典型例子的就是我国增值税的几次重要改革。在引入增值税制度时，先在1980年柳州、上海等地进行小范围试点，后不断扩大试点，到1984年《增值税条例(草案)》出台，增值税成为我国税制体系的一个独立税种。在增值税从“生产型”转向“消费型”改革时，2004年先在东北三省一市进行改革试点，后相继扩大到中部6省及内蒙古、四川省汶川灾区，到2009年完成转型改革。在营业税改征增值税试点时，2012年开始在上海试点，后快速扩大试点范围，至今试点仍在进行中。客观上，试点为我国增值税制度的确立和完善做出了重要贡献。

 3.为解决决策争议提供有益帮助。在税制改革中，相关各方有时会提出多个政策方案，由于政策效应预测难度大，往往容易陷入争论而难以取舍。此时，试点恰好可以作为政策实验，为方案选择提供支持。如1966年财政部提出改革工商税制设想时，有两种方案争论不下，一种是实行积累税，另一种是实行差额税。为此，财政部决定在辽宁旅大市、湖北武汉市等6个城市实行积累税的试点，而在山东青岛市进行差额税的试点。^⑧虽然后因开展文化大革命运动，此项改革被迫停止。但试点的这类积极作用还是值得肯定的。

 4.积极助力其他政策目标。在一些税制改革中，试点不仅为积极稳妥地推进税制改革发挥作用，同时也起到支持其他政策目标实现的作用。如在进行增值税由“生产型”转向“消费型”改革时，为响应中央振兴东北地区等老工业基地的重大战略，国务院决定将增值税转型改革作为税收优惠措施，在东北三省一市、山西、安徽、江西、内蒙古等地区开展试点。后为支持四川省汶川灾后重建，又将地震受灾严重地区纳入增值税转型试点范围。再如新疆在2010年6月1日起实施原油天然气资源税改革试点，除了推进资源税改革目标之外，也是中央为了支持西部大开发战略、扶持新疆经济社会事业发展的重要举措。

 (三)税制改革试点的运用水平在不断提升

 随着经验的积累，决策部门也在不断提升试点的运用水平，以发挥其更好的效果。这从两个重要方面可以看出：第一个方面是更为注重发挥地方试点的自主性。改革试点在中国取得成功的原因是多重的，除了独特的制度平台、经济社会环境及决策体制等要素外，发挥地方自主性也是一个不可或缺的重要因素。在我国早期的税制改革中，以国务院及财税部门指定而相关行业和地区遵照执行的试点较为多见，而在改革开放后尤其是进入21世纪以来的税制改革试点中，中央更为注重发挥地方自主性。比如地方是否参与中央确定的试点具有一定的选择权。在2000年至2005年农村税费改革试点进程中，起初中央承诺予以适当补贴，鼓励各地参与试点，后国务院又发出通知明确，各省，自治区、直辖市是否全面推开试点可由各省区市党委和政府结合当地实际情况自主决定。^⑨再如地方可以主动申请试点，并具有方案的初步拟定建议权。2011年开始的上海、重庆两地房产税改革试点及2012年上海首先进行的营业税改征增值税试点，从申请到方案拟定都具有一定的地方自主性。正是中央在某种程度上注重发挥地方的自主性，试点才能获得地方更多支持和配合，发挥出更积极的效应。

 第二个方面是试点推进时机把握更为及时。要发挥税制改革对经济社会发展的积极影响，时机把握十分关键。所以，应当适时对试点情况进行客观评估，并处理好与其他目标间的冲突，积极稳妥地推进改革，确保既定改革目标的实现。在增值税由“生产型”向“消费型”转变的改革试点中，由于过于担心改革对财政收入的影响，试点时间达到四年半之久，期间试点方案也未作调整，故被有的学者认为试点演变成推迟改革的“缓兵之计”。^⑩到“营改增”试点时，从2012年初在上海开始试点，同年相继扩大到10个省、直辖市和计划单列市，2013年将交通运输业和部分现代服务业试点扩大到全国，将广播影视服务纳入试点，扩大了部分现代服务业范围，2014年6月1日起在全国开展电信业“营改增”试点。决策层克服减税的财政压力，在试点取得成效后，抓住改革时机，迅速而果断推进改革，达到了良好的效果。

 (四)客观看待试点功能及短期不利影响

 试点是税制改革决策重要而有效的工具，但要防止陷入“一试就灵”的认知误区。试点对税制改革成功有重要的促进作用，但希望借助试点来完全确保改革成功也是不现实的。因为影响税制改革成败的因素是多方面的，如改革目标正确与否、改革时机是否恰当等等。比如税制改革目标不符合经济规律或税收原则，即使试点取得暂时性的成功，税制改革最终也可能失败。在文化大革命中，税制被批判为“繁琐哲学”，简并税制一度成为指导思想。在此错误思想影响下，各地按照财政部的要求普遍开展“综合税”试点，又进行“行业税”试点和工商税改革试点。最终，国营企业缴纳的各种税收除保留工商所得税外，在1973年简并为“工商税”一种税。^⑾事实证明，虽然试点看似成功，但这些改革最终无疑是失败和错误的。

 另外，税制改革试点必然涉及税负调整，这种税负格局的改变至少在短期内会使得试点与非试点的群体间承受政策性的不公平对待。对于以“减税”为特征的改革试点，试点地区或行业的相关纳税人得以享受“优惠”的税收政策，而对于以“增税”为特征的改革试点，接受试点的纳税人可能会比非试点的纳税人承担更多的税收。对此，我们要客观看待，一方面，它是开展试点必定会出现的一种短期现象，难以完全避免；另一方面，它的消极影响可以通过适当措施加以弱化，如在可能的情况下缩短试点周期或出台一些补偿方案。营业税改征增值税试点就对此采取了相应措施。2012年1月1日起上海率先开展试点没多久，江浙地区相关企业就感到自己在竞争中处于不利地位，因为他们既不能像上海地区的试点企业那样享受税负降低的好处，又要面临客源流失的不利局面，但改革很快推进到相关省份，及时弱化了这一影响。同时，对于营业税改征增值税中税负增加的试点企业，各地均出台了相应的补贴措施，补偿了企业的改革成本。

 三、对税收法定原则下税制改革试点前景的思考

 2015年3月15日新修改的《立法法》对税收法定原则作出明确规定。2015年3月26日党中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》(以下简称《意见》)，为落实税收法定原则确立了时间表和路线图。在此背景下，税制改革试点将面临新的情况，值得关注。

 (一)开展税制改革试点仍有制度空间和现实需求

 在贯彻落实税收法定原则的背景下，首先需要探讨的问题是未来的税制改革是否还可以进行试点？一个基本判断是，试点的开展仍有制度空间，但实施频次可能会有所降低。其主要依据有两点：第一，《意见》明确，在将税收条例上升为法律的具体工作中，有一些税种的改革涉及面广、情况复杂，需要进行试点，可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律。这就意味着在税收条例上升为法律的过程中，试点仍然有“用武之地”。第二，即使在基本完成《意见》确定的落实税收法定原则任务之后，只要不违背《立法法》中关于税收法定原则的规定，全国人大及其常委会可以按照《立法法》第九条的规定，在明确授权的目的、事项、范围、期限、被授权机关实施授权决定的方式和应当遵循的原则等条件下，就相关税制改革授权国务院或地方立法机关进行必要的试点。当然，在税收条例上升为税收法律后，因为实施相应税制的改革试点必须经过全国人大或其常委会的审议授权，对试点必要性的要求将更高，对试点内容的限定将更为严格，所以总体上运用的次数可能会有所降低。

 从现实需求来看，我国要推进税收现代化，建立起真正与社会主义市场经济体制相适应的税收制度，还需要不断地改革探索。而在社会转型期，税制改革面对的情况复杂而多变，试点方式在获取关键信息、及时纠错和降低改革风险等方面，仍具有不可替代的作用。试点方式可以被其他决策手段取代的观点是值得商榷的。应该看到，在西方发达国家，即便拥有更为成熟的经验和决策手段，但在税制改革中也常发生一些社会事件，甚至引发政治风险。如英国20世纪90年代推行“人头税”，出乎决策层的预料，改革推出后就引发大面积社会骚乱，最终导致首相撒切尔夫人下台。西方国家由于制度刚性，无法借助试点进行“试错”，一旦做出决策就会全面实施，全局性风险较大。而在我国，基本没有发生过类似的税制改革风险事件，试点方式的运用功不可没。因此，在已经积累了较为成熟经验的情况下，不应贸然放弃试点方式，而是应该通过规范和完善，让试点继续发挥好“先行先试”的作用，促进我国税制改革稳妥推进。

 (二)试点可在地方税制改革中发挥更积极的作用

 完善地方税体系是未来税制改革的重点。我国地域广阔，各地情况差异大，要因地制宜地推进一些较为复杂的地方税制改革，绝非易事。如果能够鼓励地方进行差异化的试点，发挥地方决策部门在获取地方信息、接近当地民众等方面的优势，必定有助于改革更符合地方实际，有效降低改革风险及成本。

 以房地产税改革为例，其利益牵涉面广，情况复杂，加之各地房地产市场发展水平不一，税基发布很不均衡，改革在全国全面推开的风险很大。为此，早在2003年，财政部和国家税务总局就在北京市经济技术开发区开展模拟评税试点，2004年和2007年又相继扩大模拟试点范围，最终于2011年1月28日起在上海和重庆两地开始差异化的房产税改革试点。这些试点实践为房地产税改革提供了可贵的经验和教训。当前，中央确定房地产税改革由全国人大及其常委会主导进行。那么，将来是否还有扩大改革试点的必要？客观上，房地产税改革面对的复杂局面和改革困难并不会因决策部门的改变而改变或减轻。立法机关在制定适用全国性的房地产税法，制度“水土不服”的风险依然存在甚至更高。因此，在立法部门的主导下，适当地扩大试点，鼓励地方进行多样化的尝试，再将具有代表性的地方试点经验加以筛选，形成可复制、可推广的税制模式，在此基础上制定适用全国性的法律，仍不失为上佳的决策路径。

 (三)试点力求地方主动与中央统筹规范相结合

 未来地方税制改革试点需要在中央的统筹规划下，调动地方积极性，遵循法定规范的程序进行。考虑以往经验和相应的立法权限，地方的税制改革试点由省级人大主持开展比较合适。试点进行的大致程序可以这样设置：第一，由全国人大及其常委会确定需要进行的税制改革试点内容和范围，并配合相关激励或补偿措施，鼓励地方主动提出试点申请。第二，地方相关部门或机构可以向省级地方人大及其常委会提出试点建议，由省级人大及其常委会经规范的公开征询程序及讨论审议，通过后，向全国人大及其常委会提出申请。第三，全国人大及其常委会对试点申请进行审核，并考虑全国性选点的科学性和代表性，决定是否批准。审核批准后，由全国人大及其常委会授权省级地方人大及其常委会进行试点，授权内容应符合《立法法》的要求。第四，省级人大及其常委会根据授权制定具体试点的地方性法规，由政府部门配合实施试点，并报全国人大常委会备案。

 总之，在依法治国、税收法定的大背景下，需要在法治框架内确定税制改革试点的适用范围和方式，以结合新的情况，使试点发挥更为积极的作用。

注释：

①刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：12—14.

②刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：73—74.

③刘克崮，贾康.中国财税改革三十年：亲历与回顾[M]经济科学出版社，2008：93.

④刘佐.新中国税制60年[M].北京.中国财政经济出版社，2009：75—78.

⑤刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：207—210.

⑥宁骚.政策试验的制度因素[J].新视野，2014，(2).

⑦刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：45—46.

⑧刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：55—56.

⑨刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：288.

⑩高培勇.新一轮税制改革评述内容、进程与前瞻[J].财贸经济，2009，(2).

⑾刘佐.新中国税制60年[M].北京：中国财政经济出版社，2009：56—62.